Tax News January 2025

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Panama

Extension of Deadlines for Accounting Record Filings

Resolution No. 201-9360 of December 24, 2024:

Obligation to Maintain Accounting Records

Law 52 of October 27, 2016 obliges certain legal entities to maintain accounting records. This regulation was modified by Law 254 of November 11, 2021, which introduced new deadlines and provisions for the submission of sworn accounting record declarations.

Extension of Previous Deadlines

In accordance with Article 3 of Law 52, as amended by Law 254, resident agents must submit the sworn statement of accounting records within the established deadlines. To facilitate compliance, Resolution No. 201-5444 of August 13, 2024, extended this deadline until December 31, 2024.

Need for a New Extension

Given the approaching deadline and with the objective of ensuring resident agents comply with their tax obligations using the General Directorate of Revenues' ETAX-2.0 system, a new extension of the deadline for filing declarations corresponding to fiscal periods 2021, 2022, and 2023 is deemed necessary.

Resolution: Extension of Deadline until March 31, 2025

1. Extended Deadline: The deadline for resident agents to submit sworn affidavits of accounting records for fiscal years 2021, 2022, and 2023 has been extended to March 31, 2025.
2. Effective Date: The resolution shall take effect upon its publication in the Official Gazette on December 24, 2024. No appeal shall be filed against this decision through administrative channels.

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COLOMBIA

Proportional Distribution of Withholdings in Joint Venture Agreements: Analysis of the Council of State's Decision

Concept 1163 [010470] – DIAN published on 12-12-2024

1. Question asked

From the decision of the Council of State of August 30, 2024 (Exp. 26085), it is questioned whether, in partnership agreements, withholding taxes can be proportionally imputed between the managing partner and the silent partners.

1. Legal Thesis

The answer to this question is affirmative. According to the decision of the Council of State, withholdings at source made within the framework of these contracts must be allocated proportionally between the managing partner and the partners

1. Regulation of the Joint Venture Contract

Nature of the Contract according to the Commercial Code

Article 507 of the Commercial Code (C.Co.) establishes that a joint account agreement allows one or more persons to contribute to the business operations of another by contributing goods or rights. In exchange, these persons participate in the results obtained in the agreed proportion. In this type of contract:

• Contributor hidden society .
• The one who uses said contribution and carries out the commercial activity is the manager .

Article 510 of the same Code stipulates that the manager shall be considered the sole owner of the business with respect to third parties, which implies that the figure of the silent partner is reserved for the internal scope of the contract.

Tax Classification according to the Tax Statute

Article 509 of the Commercial Code establishes that this contract does not create an independent legal entity, but is solely an agreement for collaboration in the execution of a specific business. Furthermore, Article 18 of the Tax Statute (ET) classifies the contract as a form of business collaboration. This detailed article:

1. The contract itself is not subject to income tax and complementary taxes.
2. Both the manager and the hidden partners must individually declare the assets, liabilities, income, costs, and deductions that correspond to them according to their participation in the economic results of the contract.
3. Change in Withholding Tax Doctrine

Previous Position: Manager Exclusivity

According to the above doctrine, when a withholding agent makes a payment to the managing partner in relation to the partnership agreement, they must make the corresponding withholding tax. In this regard:

• The retention was attributed solely to the managing partner.
• The manager, considered the recipient of the income and the party subject to withholding, was the one who could reflect said withholdings in their income tax return.

This position was adopted based on the doctrine issued by the entity, including General Opinion 008537 of April 9, 2018.

Decision of the Council of State

The Council of State, Administrative Litigation Chamber, Fourth Section, through a ruling of August 30, 2024 (Exp. 26085), resolved partially annul General Concept 008537 of 2018 and other Official Letters issued by this Entity that supported the previous thesis.

• Tax Foundations of Judicial Decision
• Proportional Distribution of Withholdings The Council of State based its decision on the grounds that the withholdings made within the framework of the joint venture agreement should be considered as an asset distributable among the partners, including the hidden partner, in proportion to their participation. This conclusion is based on the fact that the withholdings are made on the income generated by the contract, of which both the managing partner and the hidden partner participate according to the previously agreed proportion.
• Temporary Effects of Nullity: In general, the jurisprudence of the Council of State establishes that the declaration of nullity of an administrative act affects its validity, which implies retroactive effects from the beginning However, in this case, the high corporation modulated this stance.

When the nullity of a general act does not affect consolidated situations, its effects must be projected into the future ( from now on This principle applies to ensure the legal certainty of prior actions.

• Principle of Tax Good Faith: The Council of State also invoked the principle of tax good faith. This principle establishes that taxpayer actions supported by opinions issued by the tax administration cannot be disregarded by it as long as those opinions remain in effect.

Therefore, in this case, actions taken under the annulled doctrine are not affected. The nullity of administrative acts takes effect only from its declaration and into the future. from now on ).

• Implications of the Decision and Practical Applications

1. New Withholding Distribution: Starting August 30, 2024, withholding taxes applied to joint venture agreements must be proportionally shared between the managing partner and the silent partners, respecting the proportion agreed upon in the contract.
2. Withholding Certificates The retention percentage corresponding to silent partners must be included in the certificate issued by the general partner, in accordance with paragraph 1 of Article 18 of the Tax Statute.
3. Protection of Prior Performances: Actions taken under the previous, now-overturned doctrine remain valid. This ensures stability and legal certainty for the tax administration and taxpayers.
4. Conclusion

The State Council's decision reinforces tax justice by recognizing the proportional participation of partners in withholdings on account of joint venture contracts. This ruling not only corrects previous doctrine but also ensures the stability of actions taken under the latter, in compliance with the principle of tax good faith.

Furnte Link

CHILE:

The obligation to deliver a printed or virtual representation of the electronic invoice and the electronic payment receipt is established, under the specified conditions.

EXEMPT RESOLUTION SII NO. 12. Dated 01.17.2025

1. Establishment of the obligation to deliver the printed representation

Taxpayers who operate with electronic sales and service invoices and/or electronic payment vouchers are required to provide a printed representation of these documents for sales and services made to final consumers when these transactions are carried out through in-person channels.

2. Instructions for document submission according to payment method

Taxpayers should consider the following instructions according to the payment method:

1. Payment in cash or bank transferIn these cases, it is mandatory to provide the printed representation of the electronic receipt issued.
   1. Pay with debit cards, credit cards, or other electronic payment methodsThe printed representation of the electronic ballot issued, as well as the payment voucher or receipt, must be delivered, depending on the document issuance model used by the taxpayer.

Additionally, in the indicated cases, the taxpayer may offer virtual representation, provided they have the technology that allows for it.

3. Exceptions and delivery of virtual representation

Taxpayers who do not have printing devices or have not adapted their technological systems to comply with the delivery of the printed representation of the electronic ticket or payment voucher must adapt their systems to meet their obligations. In the meantime, the delivery of the virtual representation of the document must be guaranteed, using available electronic means such as email, SMS messages, instant messaging applications, QR codes, among others.

In case of inspection or request from the Service, the taxpayer must have the means to view the electronic documents or payment receipts issued.

4. Modification of Executive Resolution SII No. 74 of 2020

Certain aspects of Resolution Ex. SII No. 74 of 2020 are modified:

1. In letter F of the first resolution, numeral 5 is replaced to establish that the obligation to issue electronic receipts is considered fulfilled with the delivery of the printed representation, without prejudice to the virtual representation by electronic means. Additionally, the phrase “which will constitute the general rule of representation” is removed from the first paragraph of letter G.
   1. The heading of the second paragraph of letter G is replaced to clarify that the printed representation must contain at least the specific information indicated in the regulations.

5. Modification of Ex. SII Resolution N° 76 of 2021

In Executive Resolution SII No. 76 of 2021, the following modifications are made:

1. A new paragraph is included in letter b) of the first resolution, which states that taxpayers who issue electronic invoices must provide a printed copy of the invoice and display an informative poster in the commercial establishment indicating that a printed copy will always be provided, regardless of the payment method used.
2. The first paragraph of subsection e) of resolution 1° is modified, establishing that payment slips or receipts must be delivered to the client in printed form, and a virtual version may be sent if the client requests it. Documents delivered in both printed and virtual formats must comply with specific requirements.

6. Modification of Executive Resolution SII No. 99 of 2019: In Resolution Ex. SII No. 99 of 2019, a modification is introduced in Resolutive 1°, inserting the phrase “excepting the electronic invoice” between the expressions “electronic” and “will be able to”.

7. Penalties for Non-Compliance: Failure to issue the electronic tax document in accordance with the established regulations will be penalized according to Article 97 No. 10 of the Tax Code. Any other non-compliance related to the obligations described in the resolution will be penalized according to Article 109 of the same code.

8. Validity of Obligations: The new obligations established in this Resolution will come into effect on May 1, 2025. However, for the cases described in the third resolution, the validity will be from March 1, 2026.

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MEXICO:

SAT Tax Stimulus for Taxpayer Regularization: Requirements and Benefits

SAT Announcement 02-2025., de fecha 14.01.2025.

1. Introducción al estímulo fiscal del SAT: El Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha diseñado un estímulo para la regularización fiscal de personas físicas y morales con ingresos de hasta 35 millones de pesos. Este beneficio aplica para las contribuciones propias, retenidas, trasladadas, de comercio exterior, y las cuotas compensatorias de los ejercicios fiscales 2023 o anteriores. Sin embargo, hay requisitos y condiciones específicas para acceder a este estímulo, como la no participación en programas de condonación anteriores y no estar en listados relacionados con delitos fiscales.

2. Beneficios del estímulo fiscal: El estímulo contemplado en la Ley de Ingresos de la Federación 2025 ofrece una disminución del 100% en las multas, recargos y gastos de ejecución, incluidas las multas con agravantes. No obstante, esta reducción no se aplica al importe total de las contribuciones o cuotas compensatorias. Los contribuyentes que cumplan con los requisitos pueden acceder a este beneficio, siempre que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

• Supuesto A: Contribuyentes con contribuciones omitidas actualizadas: Los contribuyentes que tengan contribuciones omitidas y actualizadas pueden aplicar el estímulo fiscal. Para ello, deberán solicitar su línea de captura mediante un caso de aclaración en el Portal del SAT y realizar el pago en una sola exhibición. Alternativamente, pueden acudir a una cita presencial en las oficinas del SAT o utilizar la Oficina Virtual.
• Supuesto B: Contribuyentes sujetos a facultades de comprobación: Los contribuyentes sujetos a facultades de comprobación pueden beneficiarse del estímulo si corrigen las irregularidades detectadas dentro del plazo correspondiente. En este caso, el descuento puede aplicarse hasta antes de que se notifique la resolución que determine las contribuciones omitidas.
• Supuesto C: Contribuyentes con créditos fiscales a cargo y pago a plazos: Si un contribuyente tiene créditos fiscales con autorización de pago en plazos y mantiene un saldo pendiente de pago al 1 de enero de 2025, puede solicitar el estímulo fiscal. Para obtener la reducción, debe realizar el pago en una sola exhibición del saldo no cubierto de las contribuciones omitidas actualizadas. El proceso incluye la solicitud de la línea de captura mediante el Portal del SAT, una cita presencial o la Oficina Virtual.
• Supuesto D: Contribuyentes con créditos fiscales firmes a cargo: Este supuesto aplica a los contribuyentes que tienen créditos fiscales firmes determinados por la autoridad federal, que no han sido impugnados o han desistido de cualquier medio de defensa. Estos contribuyentes deben solicitar la aplicación del descuento a través del Portal del SAT o en una cita presencial. Si la solicitud es aceptada, se proporcionará una línea de captura para el pago correspondiente.

3. Condiciones de pago para contribuyentes con créditos fiscales firmes: Los contribuyentes que accedan a este beneficio pueden pagar el saldo en hasta seis parcialidades, siempre que no se encuentren en concurso mercantil o en quiebra. Los pagos deben efectuarse antes de la fecha de vencimiento de cada línea de captura. En caso de incumplimiento, el descuento dejará de surtir efectos y la autoridad requerirá el pago de las cantidades adeudadas.

4. Suspensión de procedimientos administrativos: Al presentar la solicitud para aplicar el estímulo, se suspende el procedimiento administrativo de ejecución sin la obligación de garantizar el interés fiscal. Además, se interrumpe el término para la prescripción de los créditos fiscales, lo que otorga un respiro temporal al contribuyente.

5. Consecuencias de impugnar el crédito fiscal: En los últimos dos supuestos (contribuyentes con créditos fiscales a cargo o firmes), si el contribuyente impugna el crédito fiscal, total o parcialmente, el descuento aplicado pierde sus efectos. En consecuencia, la autoridad fiscal requerirá el pago de las cantidades que correspondan.

6. Implicaciones fiscales del estímulo: El estímulo fiscal no se considera un ingreso acumulable para los efectos del Impuesto sobre la Renta, y no generará derecho a devolución, deducción, compensación, acreditamiento o saldo a favor. Sin embargo, la autoridad competente puede verificar que los contribuyentes que aplicaron el estímulo fiscal cumplieron con todos los requisitos y condiciones establecidos.

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TRATAMIENTO CONTABLE Y TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIÓN EN PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO SEGÚN LA NIC 16 Y LA LIR

INFORME N.º 000001-2025-SUNAT/7T0000, publicado el 08.01.2025

SUBJECT: En el supuesto de que, por aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, una entidad hubiera distribuido el importe inicialmente reconocido como activo fijo entre sus partes significativas y depreciara en forma separada cada una de esas partes, se formulan las siguientes consultas:

1. Para fines del Impuesto a la Renta, ¿corresponde aplicar esta disposición contable y así determinar el costo inicial, la depreciación y el costo posterior del activo fijo en forma separada por cada una de sus partes significativas?
2. ¿En el Registro de Activos Fijos debe incluirse el costo y la depreciación de las partes significativas que integran el activo fijo conforme al tratamiento de la NIC 16 o se registra dicha información respecto del activo fijo en su conjunto?

ANÁLISIS

Reconocimiento y Costos de propiedades (NIC 16):

párrafo 7:	Párrafo 10:
el coste de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y solo si: a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y b) el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.	(Respecto al costo de las propiedades, planta y equipo): los costos comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.

Sobre la Depreciación planteada en la NIC 16:

párrafo 43	párrafo 43
se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento,	establece que una entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de propiedades, planta y equipo entre sus partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes.

De lo expuesto se advierte que, en aplicación de la NIC 16, una entidad (i) distribuye el costo de su activo (propiedades, planta y equipo) entre las partes significativas que la integran, y (ii) deprecia en forma separada cada una de las referidas partes.

Aplicación de la depreciación para efectos del Impuesto a la Renta.

• inciso f) del artículo 37 de la LIR: A fin de establecer la renta neta de 3ra categoría se deducirá de la renta bruta, entre otros, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, de acuerdo con los artículos siguientes de la LIR.
• El artículo 38 de la LIR: el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la mencionada ley.

Estas depreciaciones se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

Cálculo de las depreciaciones:

artículo 41 de la LIR: las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Asimismo, señala que en el caso de los costos posteriores se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. Se entiende por: (i) costos iniciales: a los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas; y, (ii) costos posteriores: a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
2. El porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
3. El importe resultante de lo dispuesto en el literal anterior será el monto deducible o el máximo deducible en cada ejercicio gravable, según corresponda, salvo que en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducirá este último.

inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la LIR: la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la tabla del referido inciso para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

De las normas citadas se advierte lo siguiente:

1. Respecto al costo computable, la LIR identifica al costo inicial como aquel costo (de adquisición, de producción o construcción, o valor de ingreso al patrimonio), incurrido con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas; y, al costo posterior como aquel incurrido respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas.
2. Tratándose de bienes del activo fijo a que se refiere la tabla contenida en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, las depreciaciones se dan por cada unidad del activo fijo, las cuales son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, y se calculan sobre el costo de adquisición, de producción o construcción, o el valor del ingreso al patrimonio de dicho bien del activo fijo, acorde a las normas del Impuesto a la Renta.
3. En relación con la depreciación de un bien del activo fijo cuyo costo computable esté conformado por costos iniciales y costos posteriores, el porcentaje de depreciación se aplicará sobre los valores que resulten de sumar dichos costos.

Nótese que tanto la LIR como su reglamento establecen reglas sobre el costo inicial, costo posterior y depreciación aplicables a un bien del activo fijo en su integridad, y no por las partes que componen dicho bien.

En ese sentido, aun cuando contablemente, conforme a la NIC 16, se reconoce los costos de los bienes del activo fijo por cada una de sus partes significativas, y se deprecian por separado cada una de dichas partes, para efectos del Impuesto a la Renta ello no es posible, dado que existe una regulación tributaria específica que establece su propio tratamiento, por lo que el costo inicial, la depreciación y el costo posterior del activo fijo se determina por cada bien del activo fijo en su integridad .

Ahora bien, la Sunat ha señalado que la finalidad de la norma que establece la obligación de llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos es para efectos de control tributario; y que, si esta es la finalidad de la norma en cuestión, debe entenderse que la depreciación que se registra anualmente en el Registro de Activos Fijos es aquella que se determina conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.

Así pues, considerando que de acuerdo con lo señalado, para efectos del Impuesto a la Renta, ni la LIR ni su reglamento disponen el reconocimiento de los costos de los bienes del activo fijo por sus partes significativas, ni la depreciación de cada una de dichas partes; la información que se debe incorporar en el Registro de Activos Fijos respecto al costo computable y la depreciación es la de cada bien del activo fijo en su integridad y no la de cada una de las partes significativas que lo componen .

CONCLUSIONS: En el supuesto de que, por aplicación de la NIC 16 “Propiedades, Planta y Equipo”, una entidad hubiera distribuido el importe inicialmente reconocido como activo fijo entre sus partes significativas y depreciara en forma separada cada una de esas partes:

1. Para efectos del Impuesto a la Renta, el costo inicial, la depreciación y el costo posterior del activo fijo se determinan por cada bien del activo fijo en su integridad.
2. La información que se debe incorporar en el Registro de Activos Fijos respecto al costo computable y la depreciación es la de cada bien del activo fijo en su integridad y no la de cada una de las partes significativas que lo componen.

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COSTA RICA:

ACTUALIZACIÓN DE LOS TRAMOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – SALARIO Y UTILIDADES – Y SUS CRÉDITOS FISCALES A PARTIR DEL 01 DE ENERO DE 2025.

Decreto Ejecutivo 44772, de fecha 07/11/2024 

1. Modificación de los tramos del Impuesto al Salario: Se establece un ajuste de -0,79% en los tramos de las rentas del impuesto sobre el salario, modificando las franjas de ingresos mensuales sujetas a impuestos. Los tramos quedan de la siguiente manera:

• Exención de impuestos para rentas de hasta ¢922.000: Las rentas mensuales de hasta novecientos veintidós mil colones no estarán sujetas a impuestos.
• Tasa del 10%: Para las rentas mensuales superiores a ¢922.000 y hasta ¢1.352.000
• Tasa del 15%: Para las rentas que superen ¢1.352.000 y lleguen hasta ¢2.373.000
• Tasa del 20%: Para las rentas entre ¢2.373.000 y ¢4.745.000
• Tasa del 25%: Para las rentas superiores a ¢4.745.000 mensuales

2. Modificación de los créditos fiscales para el Impuesto sobre el Salario: Se ajusta los créditos fiscales establecidos para dependientes y cónyuge, también con una reducción de -0,79%:

• Por cada hijo: Se otorga un crédito fiscal de ¢1.720 mensuales por cada hijo.
• Por el cónyuge: El crédito fiscal por cónyuge será de ¢2.600 mensuales.

3. Modificación de los tramos de renta para las personas jurídicas: Se introduce cambios en los tramos de renta para las personas jurídicas, también con un ajuste de -0,79%. Las personas jurídicas con una renta bruta anual inferior a ¢119.629.000 aplicarán las siguientes tasas:

• 5% sobre los primeros ¢5.642.000 de renta neta anual.
• 10% sobre el exceso de ¢5.642.000 hasta ¢8.465.000 de renta neta anual.
• 15% sobre el exceso de ¢8.465.000 hasta ¢11.286.000 de renta neta anual.
• 20% sobre el exceso de ¢11.286.000 de renta neta anual.

4. Modificación de los tramos de renta de las personas físicas con actividades lucrativas
El artículo 4° establece los tramos del impuesto sobre la renta para personas físicas con actividades lucrativas, ajustados también en -0,79%:

• Exención de impuestos para rentas de hasta ¢4.094.000 anuales: Las rentas anuales de hasta cuatro millones noventa y cuatro mil colones no estarán sujetas al impuesto.
• Tasa del 10%: Para rentas superiores a ¢4.094.000 y hasta ¢6.115.000
• Tasa del 15%: Para rentas superiores a ¢6.115.000 y hasta ¢10.200.000
• Tasa del 20%: Para rentas superiores a ¢10.200.000 y hasta ¢20.442.000
• Tasa del 25%: Para las rentas superiores a ¢20.442.000.

5. Modificación de los créditos fiscales para las personas físicas con actividades lucrativas
El artículo 5° modifica los créditos fiscales para las personas físicas con actividades lucrativas:

• Por cada hijo: El crédito fiscal será de ¢20.640 anuales, equivalente a ¢1.720 mensuales multiplicado por 12.
• Por el cónyuge: El crédito fiscal será de ¢31.200 anuales, equivalente a ¢2.600 mensuales multiplicado por 12.

6. Se establece la derogación del Decreto Ejecutivo 44276-H, publicado en La Gaceta el 7 de diciembre de 2023.

7. Vigencia: las modificaciones descritas entrarán en vigencia a partir del 1° de enero de 2025.

Este conjunto de modificaciones establece nuevas tasas y ajustes en los tramos de renta y créditos fiscales que afectan tanto a las personas físicas como jurídicas, con el fin de actualizar y adecuar el sistema tributario a partir del primer día de enero de 2025.

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